论会计师事务所合伙制的制度基础

　　2001年是中国注册会计师的多事之年，首先是“银广夏”虚假利润的曝光，导致中天勤会计师事务所被吊销营业执照。紧接着是“麦科特”、“黎明股份”等一系列事件相继爆发，使中国注册会计师前所未有地成为社会的焦点。社会各界在评论注册会计师问题时，比较一致的看法是认为中国注册会计师风险意识淡薄，而缺乏风险意识的主要原因之一在于目前绝大多数会计师事务所采用有限责任的组织形式，责任太轻。因此，业界几乎众口一辞地呼吁尽快摈弃有限责任制，采用合伙制，从而迫使注册会计师尽快提高风险意识。笔者认为，现阶段中国注册会计师风险意识相对淡薄，这是不争的事实。但是将注册会计师风险意识低的原因归结于会计师事务所的组织形式，期望通过采用合伙制来达到提高风险意识的目的，却是值得商榷的。

　　一、风险意识的两分法

　　纯粹地咬文嚼字，风险意识由“风险”和“意识”两个词组成。风险是一种状况，分为高和低(假定不存在物风险状况)，意识是一种认知过程，有敏感和不敏感之分。风险意识是风险状况和意识能力的联合乘积。从可能性组合来看，它们共形成四种可能性组合，如表一所示。（此图见11期杂志）

　　如果我们用“0”分别代表无风险及意识极度迟钝，“1”代表高风险和意识极度敏感，用它们的乘积代表风险指数，并最终可以用风险指数的大小来衡量风险意识的高低。上述四种组合中，除第Ⅰ象限外，其他三个象限的风险意识指数都会较低。在三种风险意识指数较低的象限中，如果注册会计师风险意识淡薄是位于第四象限，即市场存在高风险但注册会计师反应迟钝，不能感受到市场风险的存在，这是我们所需要批评和指责的。如果推行合伙制，可以较好地改变注册会计师的敏感性程度，转“迟钝”为“敏感”，那么推行合伙制无疑是有益的。但是，如果目前注册会计师的风险意识指数偏低，是第Ⅱ、Ⅲ象限，则期望通过推行合伙制来解决整个行业风险意识淡薄，无异于“缘木求鱼”。

　　当然，我国会计职业界的风险意识指数到底位于哪个象限，还需要明确两个问题：我国会计职业界事实上的风险状况，会计师事务所的组织形式与意识之间的关系。

　　二、我国会计职业界法律风险的讨论

　　注册会计师的执业风险来自其应承担的三个方面的法律责任：行政责任、民事责任和刑事责任。《中国人民共和国刑法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《企业财务会计报告条例》以及其他相关法律、法规都对以上三种责任予以了规定。其中，注册会计师个人的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等，会计师事务所的行政责任包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业和吊销资格等。民事责任主要是赔偿受害人的损失，刑事责任主要指按照相关的法律追究刑事责任。比如，《中华人民共和国公司法》第219条有“构成犯罪的，依法追究刑事责任”。可见，从理论上说，或者从现有法律法规条文的规定来看，中国注册会计师的法律责任风险不可说不重。但是，注册会计师是否感受到了这些风险呢?毫无疑问，是否能感受到风险与法律条文怎么规定无关，而与条文规定的责任与风险是否得到有效执行相关。考察目前中国注册会计师执业法律环境，不难归纳出以下几个特点：

　　1.与民事责任相关的法律规定基本上无实际可操作性。比如，投资者在资本市场上因使用经审计的会计报表而遭受损失，按规定可对注册会计师提起诉讼。但是，长期以来起诉的程序、举证责任等都没有具体的规定。因此，迄今为止，资本市场尚未真正出现投资者状告注册会计师的案件，也没有因投资者告状而遭受经济损失的事务所。即便在2002年1月15日高院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》发布后，注册会计师的民事责任也没有明显提高，因为该通知的四项前置性条款导致注册会计师被提起诉讼的概率、可能赔偿的金额都非常有限。（此处图见11期杂志）

　　2.重行政责任轻民事责任。在西方注册会计师事业比较发达的国家(如美国)，对注册会计师过失或失德的处罚以经济手段为主，辅以行政手段。我国则正相反，是重行政责任轻民事责任，这也是我国长期以来形成的大政府小市场的特点在会计师行业的反映。表二列示了某省注协最近几年法律责任统计情况。

　　3.对注册会计师缺乏有效的市场监管。由于市场广大投资者实际上无法起诉注册会计师，他们缺乏对注册会计师进行监督的经济动因，市场因而无法形成以投资者为主体的监督体系。政府或行业自律机构的监管范围和力度又十分有限，根本无法形成有效的监管机制。2001年以来曝光的几个大案件如“银广夏”、“蓝田股份”等，主要是由新闻媒体或相关分析人员发现的。缺乏有效监管造成了注册会计师普遍的侥幸心理，这就是中国虽然有很重的行政处罚但并没有使注册会计师提高风险意识的原因之一。

　　综上所述，我们认为，尽管我国相关法律法规对注册会计师的法律责任给出了相当严格、甚至严厉的规定，但从实际执行效果来看，注册会计师的民事责任近乎于零，刑事责任通常是与该事件被高层关注的程度相关联的，而高层能够关注的数量同样有限，注册会计师所承担的主要是行政责任。由于制度安排不当，导致市场监管乏力，以至注册会计师普遍存在侥幸心理，也降低了民事责任的惩罚效应。

　　三、会计师事务所组织形式的风险敏感性分析

　　在那些呼吁会计师事务所合伙制的人看来，合伙制能够提高注册会计师感受风险的能力，或者说，与有限责任的事务所相比，合伙所的成员对风险更敏感。比如，有学者认为，通过推行合伙制，加大执业机构和执业人员的法律责任(米杨，2002)。问题在于：事务所的组织形式如何影响到事务所成员的风险敏感性?

　　由以上分析可知，在现行法律环境之下，我国注册会计师面临的执业风险主要来源于行政责任，而不是民事赔偿责任。以行政责任为主体的执业风险，主要体现为对注册会计师个人执业资格的惩罚和对事务所执业资格的限制。这样，不同的事务所组织形式下，注册会计师个人可能承担的行政责任没有显著差异。当然，唯一可能的差异来自对事务所产权(经济学上的剩余索取权)的重视程度不同，这种不同在多大程度上会影响到注册会计师个人的行为和风险意识指数，尚不清楚。同样，刑事责任也与事务所的组织形式无关，因为刑事责任的承受主体通常是自然人，而非法人。

　　理论上，与会计师事务所的组织形式相关的法律风险主要来源于民事赔偿责任，而所谓的有限或无限责任，也都是针对注册会计师的民事赔偿责任而言。如果市场本身没有赔偿风险，就无所谓有限或无限赔偿责任，无论事务所采用什么组织形式，结果都是近乎于零的赔偿风险。也正因为中国注册会计师没有真正的民事赔偿责任，至今为止，中国尚没有哪一个因为失德而本该倾家荡产的注册会计师因为有限责任的保护而幸免倾家荡产，同样也没有哪一个注册会计师因采用合伙制承担无限责任而倾家荡产。这种低风险的法律环境导致了注册会计师对风险的淡漠。在法律环境没有根本性改变的前提下，期望通过合伙制提高注册会计师的风险意识指数，是不合逻辑的。

    四、相关制度环境的讨论

　　任何一项制度的制订与推行，必须要有相应的制度环境的支持与配合。不考虑相应制度环境的适应性，将会加大新制度的执行成本。比如，我国20世纪80年代中期的国有企业改革中曾推行过承包制，由于相应的监管措施等并不到位，导致国有资产流失现象非常严重。会计师事务所是否应该采用合伙制，同样也要考虑制度环境问题。就我们的理解，当前我国的制度环境中存在一些与合伙制不相适应的方面。

　　1.人文环境。我国传统文化长期以来所表现的以下两个特点对合伙制将产生较大的影响：(1)在个体之间只能够建立特殊信任关系，即以血缘社区为基础建立在熟人关系之上的信任关系，难以建立生人之间的普通信任关系。这一点，西方学者韦伯(1951)就曾说过：“所有到过中国的观察家都证实，中国人之间存在明显的不信任，这与基督教文化中人们普遍的信任和诚实构成鲜明的对比。”(2)在个人与集体组织之间重集体轻个体，重组织轻个人，即只对集体和组织有较高的信任，比如时至今日中国社会仍然普遍通行任何事情都必须有组织盖章。上述文化传统在经济领域也有非常突出的表现。比如，在改革开放以后的相当长一段时间内，个体经济既没有社会地位也得不到信任，人们宁可相信服务态度远不如个体经济的国营商店。

　　注册会计师作为中介机构，取得信任是其生存之本。而合伙制的事务所作为一个非法人机构，无论是从其纳税方式还是从其承担责任的方式来看，都更接近个体经济而不是公司制的企业。即使是有相当规模的事务所，只要在名称中出现合伙制，就容易被理解为小企业，人们对个体经济和小企业都将给予较低的信任。这对整个会计师行业的发展十分不利。

　　另外，当人们难以对事务所这个组织产生信任而又有信任需求时，人们将依赖熟人信任或权威信任关系，寻求对某些个人，比如熟人会计师或在社会上有较高声望的会计师的信任，将业务交给他们信任的个人而不是事务所。这种状况也不利于事务所的发展。因为熟人信任关系与会计师行业所要求的独立性特征相背离。而会计师行业的特点又决定了会计师不象律师那样容易建立个人威信，会计师个人要在市场上创出品牌要比律师困难得多。因此，会计师事务所的信任关系应该以事务所而不是以个人为主体来建立，这也是为什么中国的人文环境适合律师业采用合伙制而不太适合会计师行业采用合伙制的原因。

　　2.相应的法律制度和相应的社会信用体系。如前所述，现行法律制度以及司法实践都没有使市场建立起能让无限责任发生作用的民事赔偿机制。因此，事务所无论是有限责任还是无限责任都一样。目前中国注册会计师的执业风险更多地表现为行政责任风险，而行政责任风险与事务所组织形式无关。合伙制不会使注册会计师增强风险意识。

　　即使资本市场在最短的时间内建立起完善的民事赔偿制度，也无法使合伙制发挥应有的作用。因为合伙制下的无限责任要真正使失德的注册会计师“赔个倾家荡产”，从而迫使会计师提高风险意识，这不仅需要有可操作的赔偿制度，同时还必须有严格的个人财产登记管理制度。否则，在实践中要不就是会计师将财产全部转移，尚未赔偿就已几乎倾家荡产，要不就走向反面，在法院执行赔偿的过程中因无法界定注册会计师个人财产而使他人财产遭受损失。无论哪一种情况，后果都很严重，因而都是对合伙制的否定。在中国现有条件之下，要建立个人财产的登记管理制度，还有很长的路。在这种制度建立之前，即使实行合伙制，也无法发挥实际作用。

　　当然，更重要的一点是中国暂时还远未达到真正的法治阶段。许多方面还无法可依。即使在有法可依的领域，执法过程中的随意与轻率也还比较严重，司法腐败也时有所闻。在这样的法律环境之下，出了问题时由组织还是由个人面对法律，是有区别的。采用合伙制，意味着注册会计师个人而不是事务所直接面对法律，一旦与相关利益人发生冲突，“先把人抓起来再说”的现象可能就不在少数了。

    五、小结

　　由于我国会计职业界事实上所面临的民事赔偿责任极低，加之社会对会计职业监管乏力，诱发了注册会计师行业性的“道德风险”。可以说，注册会计师行业性的机会行为，根源在于我国资本市场制度安排不当。事务所的组织形式或许只是其中的一个因素。如果不改变现有的法律制度安排，不完善相应的社会环境包括信用体系等，期望通过推行合伙制是不能根治注册会计师行业性机会行为的。

　　当然，究竟合伙制是不是根治我国会计职业界风险意识低下的“特效药”?或者，导致我国会计执业界风险意识低下究竟还有哪些因素?仍然需要学术界科学而严肃的研究。事实上，就合伙制组织形式究竟如何运作?有限责任的合伙制能否得到法律的认同?合伙制公司能否取得“国民待遇”?存在什么障碍?等问题，我们也缺少基本的研究和了解。此外，安达信公司事件也给我们带来另外一个研究课题：合伙制的事务所究竟应当如何确保审计质量、控制审计风险?这些都值得我们进行深入的研究和探讨。